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公民权，所得税与预算监督：兼谈农村费改税的思路王绍光，王有强 香港中文大学
《战略与管理》2001年第三期
目前中国农村税费改革即将全面开始，这是继土地改革、实行家庭承包经营之后中国农村的第三次革命。但不少人把农村税费改革的目的简单归结为减轻农民负担、增加农民收入，从而大大低估了这次改革的意义。从试点地区的改革方案看，似乎并没有超越明代张居正的"一条鞭法"和清代雍正的"摊丁入地"，无非是"正杂统筹，""赋役合一，""丁银摊入田亩".我们认为，农村的三乱（乱摊派，乱收费，乱罚款）和由此产生的农民负担过重只是表面现象，造成这个现象的深层原因是我国不合理的财政制度。深层制度问题不解决，既使把现在的费都并入了税，苛捐杂敛还会卷土重来，不可能从根本上解决农民负担问题。明"一条鞭法"执行不过十余年，清康熙"永不加赋"的诺言很快失信于民，便是前车之鉴。税费改革的目标应是建立一个民主，公平，统一，规范，高效的现代财政制度。只要这样，才能从根本上解决农民负担过重问题，为农村以至整个中国的长治久安奠定坚实的基础。
这篇短文由五部分组成。第一部分提出一个简单的理论分析框架，第二部分分析"三乱"肆虐和农民负担过重的制度根源，第三部分讨论税费改革的必要性，第四部分谈国外经验的启示，第五部分是政策建议。
第一节理论分析框架
近年来，尽管中央政府三令五申要制止农村"三乱"，地方政府似乎也在积极努力地予以执行和配合，但是"三乱"问题还是相当严重，而且有愈演愈烈的趋势。人们一般将机构膨胀和贪污腐败看作"三乱"的原因。但这两个问题在城市也普遍存在，为什么城市居民对"三乱"问题并没有那么强烈的切肤之痛呢？看来要探求"三乱"的根本原因，我们必须超越对个别人和个别机构的道德谴责。那么"三乱"的根源到底在那里呢？在这一节里，我们提出一个分析"三乱"问题的理论分析模型，并据此试图探究"三乱"的根本起因。在本文中，"地方政府"主要是指乡镇政府及其所辖的村级组织。
地方财政收入有三大来源：地方本级财政收入，上级政府转移收入，来自摊派（包括乡统筹、村提留和集资）、收费和罚款的收入。前两者构成地方政府预算收入。地方财政支出可以分为三类：本地区政权机关运作所需支出（如行政支出、公安、司法支出），本地区公共事业和公益事业的支出（如文化、教育、卫生支出），促进本地区经济发展的支出（如城市基础设施建设支出）。为方便讨论，我们用g 表示由地方政府所提供的某一种公共服务或产品，G =G（g ）表示提供g 所需要的最低开支，T =T（g ）表示地方财政预算中用于提供g 的（正规）拔款数，F =F（g ）表示地方政府的与g 相关之收费、罚款、摊派总收入。请注意，我们把G ，T和F 都表示为g 的一个函数，也就是说，对于g 的每一个值，G，T 和F 都有确定的值与之对应。因为G 和T 是用于提供g 的所需开支和预算拔款，显而易见这两者的值理应依g 的值而定。另外，公共服务或产品的提供情况g 可能直接或间接地影响与g 相关之收费、罚款、摊派总收入F.为什么呢？我们用地方社会治安作为一个例子来加以说明。一般而言，地方社会治安由当地公安部门负责，是一项地方性公共服务。如果社会治安情况较好，需要用收费或罚款办的案件就会减少，因而相关的收入也会下降。
对于g 的每一个给定值，地方政府有关提供g 的预算状况可以用下列式子表示：B （g ）=F （g ）+T（g ）-G（g ）=F（g ）-D（g ），
其中D （g ）=G（g ）-T（g ）是提供g 的预算缺口。下面我们分两种情形来讨论这一式子。
第一种情形：T（g ）≥G （g ）
地方财政预算中用于提供g 的支出己足够。既然地方政府预算收入可以保障公共服务或产品的提供，"三乱"问题不会出现。当然，这是最理想的情形。
第二种情形：T（g ）＜G （g ）
地方财政预算中没有足够的拔款用于提供g ，因此地方政府需要寻找其他收入来确保g的提供。考虑到现实中公共服务和产品的供给难以准确地控制和评估，我们假设g 的值在某一个（给定）范围（g0，∞）内可以变动，这里g0可以认为是该项公共服务或产品的最低供给水平。在g 的这一给定取值范围内，地方政府就可能通过选择g 的值来获取尽量多的剩余B （g ）。根据我们的定义，B（g ）=F（g ）-D（g ），这就表明g 的取值可能是基于使得收费、罚款、摊派的总收入F （g ）与预算缺口D （g ）之差尽量大，而不是仅仅弥补预算缺口。
一般而言，如果提供g 的预算拔款T （g ）相对固定，预算缺口D （g ）就随着g 增大而扩大。F （g ）的变化情况则视g 的特性而定。对此，我们可以用教育（g1）和社会治安（g2）这两项公共服务为例来帮助理解。农村教育预算经费严重不足，教育开支往往靠收费或摊派收入来补帖，所以F （g1）随着g1增大而上升。由于可用收费或罚款办的案件随着社会治安情况转好而减少，F（g2）则随着g2增大而下降。那么，如下面的图一和图二所示，g1和g2的取值都将靠近其最低供给水平g0，同时F （g1）和F （g2）的值都偏高。
从上面的理论分析可以见到，出现"三乱"问题的根本原因可以概括为："地方财力不足：T （g ）＜G （g ）。
"财政结构不合理：T 偏低（正规税源缺乏）而g 偏高（法定支出繁重）。
"预决算管理不善：G （g ）难以控制，对F （g ）和B （g ）无法进行有效监管。
我们在下一节中对此一一作更进一步的分析。
D ，F D（g1）
F （g1）
g1g0g3
图一：F（g1）为与g1相关之收费或摊派收入
D ，F D（g2）
F （g2）
g2g0g4
图二：F（g2）为与g2相关之罚款收入
第二节三乱肆虐和农民负担过重的制度原因
在中国农村，上面谈到的两种情形都存在。T （g ）≥G （g ）的情况主要出现在东部地区。例如在辽东半岛，胶东，苏南，珠江三角州，浙江和福建沿海地区，农民个人一般都没有社会负担，或负担不重。无论是在以集体经济为主的苏南，还是在以私营经济为主的温州，农民除了缴纳必要的农业税和少量提留统筹外，基本上不用负担集资和摊派，几乎没有农民负担过重之说。这些地区的共同特点是非农产业，尤其是农村工商业相当发达。以种植业为支柱的中西部地区农村则不然，T（g ）＜G （g ）的情况十分普遍。不过也有另外，在中西部那些非农产业已占主导的地方（如河南省临颍县的南街村，巩义县的竹林村，新乡县的刘庄等），依然会出现T （g ）≥G （g ）的情况。
我们的关注点主要是T （g ）＜G （g ）的情况。为了解释T （g ）为什么会小于G（g ），让我们对T 和G 分别进行一番解析。
为什么正税收入不足？
T 包括两部分，一部分是地方政府本级财政收入（T1），另一部分是上级对本地的财政补贴（T2）。乡镇本级财政收入主要由工商税，企业所得税，契税和农业税构成。显然，非农产业发达的地区可以从工商税，企业所得税和契税中获取大量收入。用这些收入支付G 往往就已经足矣。而在以种植业为主的地区，这三类税收极其有限，故只能依赖农业税。种植业的收入不高，农业税的税率又低（约5%），因此来自农业税的收入不可能提供充沛的税源。这在很大程度上可以解释为什么东部地区农民负担轻，而中西部地区农民负担重。
如果T1不足以支付G ，只要来自上级政府的财政补贴T2足够高，两者相加还是有可能大于G.遗憾的是，中国各级政府财政收入总和占GDP 的比重还不足15%，从中央到乡镇，各级政府的财政都是捉襟见肘，几乎没什么钱可以用来补贴下级。在中西部地区农村，乡镇的直接上司——县政府绝大多数收不敷出。它们自顾尚且不暇，不向乡镇伸手就谢天谢地了。即使它们有补助乡镇之心，也没这个能力。省政府面对的是嗷嗷待哺县级财政，连县级财政的赤字问题解决不了，岂有余力补助乡镇财政？中央的日子也不好过。其财政收入占GDP 的比重只有6%左右，在全球各国中是最低的。除去国防开支和行政开支，中央财政所剩无几，只能靠借债度日，也拿不出钱来解决乡镇财政问题。在九届人大四次会议闭幕后的记者招待会上，朱总理在回答有关税费改革问题时，透露了中央政府的尴尬地位。他指出，"目前从农民手里收取300亿元的农业税，600亿元的乡统筹、村提留，再加上乱收费，恐怕从农民那里一年要拿1200亿元甚至更多。我们这一次的税费改革，就是要把现在收取的300亿元的农业税，提高到500亿元，也就是农业税率从5％提高到8.4％；与此同时，把乡统筹、村提留的600亿元和各种乱收费一律减掉。这样会出现一个很大的收支缺口。中央财政准备拿出200亿到300亿元补贴给农村，给有困难的省、自治区、直辖市。但是，这个缺口还是很大的。"在现存体制下，中央财政额外拿出两三百亿来补贴农村的确不是件容易的事。当然在预算之外，各级政府还有其它收入，如所谓"预算外收入"和"体制外收入".但这些收入都不受预算监督，更不可能用来作转移支付。由于T2数额很小，如果T1
为什么开支难以控制？
现在让我们对G ，即地方支出作一番分析。上面提到，地方财政支出可以分为三类，我们把它们简称为行政支出（G1），公共支出（G2）和发展支出（G3）。如果量入为出，使G1，G2，G3的总和小于T1与T2之和是完全可能的。但由于种种原因，地方政府往往不愿也不能控制开支的膨胀。曹锦清在《黄河边的中国》中对此有敏锐的观察。
关于行政开支（G1）："改革开放以来，各机构'办公成本'急剧上升，与各级官吏要求提高福利待遇的压力，是两个最引人注目的现象。（1）党政各机构的'办公成本'包括：A.办公室内条件的普遍改善，办公大楼的兴建；B.吃喝送礼的招待费用（主要是应付上级部门官员的各种检查）；C.交通通讯设备的现代化（县各局委办主要负责人与乡镇第一二把手基本上配备轿车与手机）；D.有车必修路，乡，县通路必须'硬化'.（2）干部的奖金与住房等福利。"（315页）
关于公共开支（G2）："中央把农村九年义务制教育的重任全部推给乡镇政府，这在工商经济发达的沿海乡村，问题不大。但在内地依然是一个以低效农业为主的地区，工商业极不发达。全乡中小学教师的吃饭问题，就占去一级财政收入的百分之六七十，光这项负担就把乡政府压得喘不过气来。教师的工资，只是办教育的一个方面，另外还有校舍，教学设备，办公经费等等，都要花钱。这笔钱从哪里来？！就是把乡财政的全部收入都用到教育这块都还不够呢。"（468页）
"上面制定一个法是很容易的，也可以制定得很纯，很好看，但制定法的部门并不出钱。出钱落实的是乡与村，归根结底是农户。一方面叫减轻农民负担，一方面又加重农民负担，弄得我们工作很难办。"（518页）
关于发展开支（G3）："各级地方党政与部门都在'加快经济发展'的名义下，搞'显示政绩'，大搞各种低效甚至无效的投入。"（365页）
概括而言，行政开支膨胀主要是由于乡镇官员相互攀比，甚至与城市办公条件攀比造成的。公共开支膨胀主要是由于所谓"中央请客，地方出钱"（即中央和上级政府定政策，下指标，却让地方负责经费来源）造成的。发展开支膨胀主要是由于乡镇干部想在任期内做出看得见的"政绩"，不顾民力财力，大搞"短平快"的"政绩工程"而造成的。有些开支，乡镇干部不愿控制；有些开支，乡镇干部不能控制，再加上一些干部以权谋私，中饱私囊，其结果必然是开支失控。
上面的讨论表明，如果T1或T2足够大，或G （G1+G2+G3）足够小，政府就不必借助来自摊派，收费、罚款的收入，或者F.但在目前的制度安排下，这两个条件都难以实现。一方面，对乡镇的税源结构使得中西部地区广大农村的T1不可能足够大；政府总体汲取能力虚弱使得T2不可能足够大。另一方面，缺乏对政府机构及其官员个人行为的有效制约机制，以及上级政府部门不断向乡镇转嫁支出责任使得G 不可能足够小。由于这些制度上的原因，在中西部广大农村地区，T ＜G 的情况几乎必然会出现。
为什么摊派，收费，罚款失控？
为了填补G-T 的预算缺口，政府只好允许诸如乡统筹，村提留，劳动积累工，义务工之类的摊派，并鼓励政府各部门以收费，罚款，集资等方式自筹资金，还美其名曰"创收".多年的实践证明，一旦打开摊派，收费，罚款这个"潘多那的盒子"，失控状态是不可避免的。为什么呢？
F 可以概括为两类：第一类是收费，包括行政性收费，摊派和集资，我们将它称为F1.政府向民众收取费用的理由是为了支付提供公共服务的成本。第二类是罚款收入，我们将它称为F2，其目的是以罚款的方式对违反法律和政策的行为进行阻吓。在任何体制下，收费和罚款也许都是必要的。不过，收费和罚款本身不是目的，而仅仅是达到其它目的的手段。因此，在正常情况下，收费和罚款的收入在政府收入中所占的比重微不足道。一旦收费和罚款收入变成了主管机关的主要收入来源，它们的性质便会随即产生异化：主管部门会本末倒置，把收费和罚款本身变为目的，千方百计使收费和罚款收入最大化，即使与设置收费和罚款的本来目的背道而驰也在所不惜。让我们再来看看曹锦清在《黄河边的中国》中对此有什么样的观察。
关于收费："如今，财政给的钱连人都养不好，只好让他们自己搞钱去养活自己，往往'逼良为娼'".（288页）
"财政养不好本该由它养活，养好的党，政，教等庞大人员与机构，那么只得鼓励他们自己去创收……有的机构创收能力强一点，有的弱一点，便引起贫富不均，相互攀比。说实在的，有不少机构整天忙着，想着的就是如何搞钱，哪有心思与精力去做本该做的工作。如今人们都痛恨地方党政腐败，贪官污吏横行，但仔细分析起来，实在有不得己而为之的原因。"（287-288页）
"各级地方政府为了解决'入不敷出'的财政状况……[便]容忍，甚至鼓励各级党政机关，司法部门及教育事业单位自己去搞'创收'.这样导致'副业'转化为'正业'，而'正业'本身陷入混乱与低效。如部门集体创收不足，则导致公务人员去从事各种个人创收。绝大多数公务人员的收入结构差不多由财政拨款，单位创收与个人创收三块组成，且收入重心有由前者向后者移动的倾向。一旦保证'正业'运转的财政拨款降到次要地位，整个社会公共事物的管理必然导致混乱与腐败，并将导致灾难性的后果。"（594页）
关于罚款："超生罚款成为内地不少村，乡，县'预算外收入'的重要来源。某县计生委按人均10元指标分摊到各乡镇，并要求各乡镇政府预先垫付缴纳。超生罚款的分配，乡镇留存50%，上缴县20%，返回村委30%.若县按人均10元分摊，则乡镇必须按人均50元征收。各乡镇超生率有高有低，超生率低的乡镇，超生者的罚款势必更高，征款任务势必更重。故为了征收到足额的超生罚款，往往放松生育控制。罚款从手段成为目的，而罚款的目的也便走向它的反面。"（16页）
"征税不足就征费，费款不足，便用罚款。征税成了地方政府的第一财政收入，名目繁多的费成了地方政府的第二财政收入，甚至罚款（尤其是计划生育罚款）差不多成了第三财政之源。此起彼伏的集体上访上告，甚至发展到小股农民骚动，差不多皆根源于此。一个对发展地方经济，保持社会稳定，增进社会福利负有重大责任的地方政府，完全有可能走向它的反面。"（770页）
问题的严重性还在于，不论是本地居民还是上级政府，都无法对收费和罚款进行有效监督。就居民而言，政府行为具有垄断性，收费和罚款涉及的服务事项并不存在竞争性"市场"，居民没有选择的余地。加上政府行为缺乏透明性，他们也无从判断什么样的收费和罚款水平是合理的。就上级政府而言，尤其中央政府而言，由于信息成本太高，有效监督各类收费和罚款是完全不可能的。全国有四万五千个乡镇，几十万个乡镇政府机构，近七十五万行政村，它们对本地居民的收费和罚款种类加在一起必定是个天文数字，行政能力再强的中央政府也不可能对下面的一举一动了如指掌。例如，国家为农民负担规定了一个综合性的量化指标，即村提留和乡统筹之和不超过上年人均纯收入的5%.但多年的实践证明，这个指标毫无约束作用。至于行政性收费，罚款和集资，从九十年代初以来，国家各部门多次下文明令禁止。但由于它们花样繁多，层出不穷，其结果不光是禁而不止，而且是越禁越多，越禁越严重。
现在，结论应该很清楚，只要不从制度上解决T
第三节税费改革的意义
现在有些讨论把农村税费改革的意义仅仅局限于减轻农民负担。我们认为，如果只把税费改革的目标设定为减轻农民负担，这项改革很可能半途而废。以减轻农民负担为目标的税费改革也许可以在短期内把农民负担减轻一些，但可能因此而忽略更为重要的制度建设。如果不把农村财政放到一个更坚实的制度基础上，摊派，收费和罚款的卷土重来只是时间问题，几乎是不可避免的。最终，减轻农民负担可能变成一个无法兑现的许诺。
要全面认识农村税费改革的意义，有必要回答下面这个简单的问题：不管是费还是税，都是向居民收钱，那么将费改成税到底有什么意义呢？费与税有什么本质上的区别？
就征收而言，税与费有五大区别。
第一，税必须以国家税法为依据，而费往往没有法律依据。中国的现状是，"政府职能部门依照法律或国家政策规定审批的收费项目少，各部门和地方政府越权审批的收费项目多。"在强调"依法治国"的今天，首先应该限制的就是政府部门的越权行为。如果继续容忍政府部门的违法，违规行为，"依法治国"不可能取信于民。
第二，税法对税种，税基，税率有明确和严格的规定，便于监管。收费的随意性却很大。政府机关哪些行为可以收费？计费标准如何确定？都没有一定之规。因此政府部门往往根据自身的资金需要来设立收费项目和收费标准。而这种需要可能变成无底洞。结果，不该收费的收费，该少收费的多收费，多收费少服务，只收费不服务的事相当普遍，为制度性腐败开了方便之门，搞的民众怨声载道，却又无法对此进行有效约束。罚款的问题更大。一旦罚款从手段变成目的，政府管制部门往往与被管制对象形成共生关系：为了保证源源不断地获得罚款收入，管制部门往往不是设法消除被法律和政策禁止的现象，而是有意对其加以保护。公安派出所机关保护辖区内的赌博和嫖娼，计生委对超生现象睁只眼闭只眼，盐政部门与私盐贩子串通一气，便是这方面的例子。
第三，税的征收效率高，费的收取效率低。一方面，税的种类比费的种类少的多；另一方面，税是统一征收，而费是分散征收。因此，前者比后者的征收要方便的多，收取相同数目的金额征管成本也要低得多。另外，资金统一征收有利于部门协调；而资金分头征收容易造成政出多门。
第四，公民依据其经济能力纳税是现代税收制度最基本的原则，而费的实质是人头税，违背了最起码的公平原则。以村提留，乡统筹为例。现行政策规定，农民上缴的"三提五统"不超过上年人均纯收入的5%，并以一乡或一村的人均纯收入为计提标准。这样，如果一户的收入超过所在乡或村的人均收入，其负担就会低于5%；反之，就会高于5%.换句话说，费不是累进性质（progressive ），而是累退性质（regressive）：收入越低，负担越重。在这个意义上，三乱加重的主要是贫苦农民的负担。在农村贫富悬殊日益扩大今天，这种劫贫济富的做法只会加剧阶级矛盾，引发社会冲突。
第五，除了为政府获取收入外，税收还具有调节收入分配，调控经济行为的功能；而收费的唯一功能便是获取收入。
就支出而言，税与费也有两大区别。
第一，税收纳入预决算管理，而收费不纳入预算，却划入"预算外资金".必须经过预决算程序的开支便于监管；进入"小金库"的预算外资金却很容易被随意支配和使用。乡镇政府用来盖楼堂馆所，买高级轿车，配置移动电话，发奖金的钱，以及村干部用来大吃大喝和请客送礼的钱，几乎全部来自收费和罚款资金。由于难以监管，这类资金被挪用，贪污的情况也屡见不鲜。
第二，税收不光是统一征收，也是统筹使用；而收费和罚款通常是收支挂钩，部门所有。统一征收和统筹使用意味着跨部门，甚至跨地区的再分配；而收费中"谁收取，谁所有，谁使用"的权属关系意味着部门间，地区间的苦乐不均。资金统筹使用可以提高资金使用效率；资金分散使用却可能造成收费多的部门浪费资金，而收费少的部门无法履行其基本职能。
对税与费本质区别的分析说明，加重农民负担只是"三乱"的一个恶果。除此之外，"三乱"还是造成以权代法，腐败横行，部门分割，政出多门，效率低下，社会不公的制度根源。因此，即使在农民负担问题并不突出的地方也必须进行税费改革。仅仅认识到费改成税的意义恐怕还不够，我们还必须进一步考虑费改成什么税，以及如何从制度上防止支出失控等相关问题。这些都是税费改革的题中应有之意。总而言之一句话，税费改革必须超越减轻农民负担这个短期目标，着眼于建立一个能够确保农村以至整个中国长治久安的公共财政制度。
第四节国外经验的启示
可能有人会质疑上面这句话。公共财政制度真与国家长治久安有关吗？参考一下国外的经验也许对我们会有所启发。先让我们来看首打油诗：
如果老外注意到咱这儿的税收，定会纳闷我们哪有什么自由样样事情都得纳税，包括晒了天上的日头马一备鞍就得上税，不管它是奔驰还是慢走另外的收费更加邪门，真可叫作无奇不有写自己的姓名，进山打野兽夜里点灯，墙上开口红白喜事，购买销售当官的样样都要把税抽死神也帮不了你的忙，见阎王之前还得把税款留。
——阿龙
谁是上面这首打油诗的作者阿龙？如果让读者猜，十有八九人们会认为他是位名不见经传的当代中国民间诗人，这首诗是以夸张的手法抨击怨声载道的农村三乱。其实阿龙的原名为Anon，是十八世纪英国诗人，这首诗作于1784年。我们引用这首诗的目的是为了点出一个简单的事实：中国农村目前的种种乱象在发达国家的历史上也曾存在过。苛捐杂税多如牛毛，贪污腐败肆虐横行决不是当代中国农村独有的现象。其它国家的经验显示，要解决这些问题，出路在于制度创新。限于篇幅，我们只能简单介绍一下美国在"进步时代"（the ProgressiveEra ，1880-1920）的财政制度建设。
熟悉这段历史的人都知道，美国在十九世纪末面临的问题与中国今天面临的问题非常相象。那时的美国也是腐败横行，假冒伪劣猖獗，重大灾难屡屡发生，社会矛盾异常尖锐。但危机也是转机，美国在这个时期进行了一系列深刻的制度建设（state-building），其现代国家的基础就是在这个时期奠定的。到20世纪20年代，美国已建立了一个高效的现代国家机器（regulatory state）。没有在进步时代打下的基础，罗斯福的"新政"不可能成功，"福利国家"（welfare state ）不可能出现，美国资本主义的命运也许完全会是另外一种结局。
"进步时代"也是美国现代财政制度的成型期。在此之前，美国财政制度既杂乱又低效，藏污纳垢，完全不对民众负责。就收入而言，那时的税种极多，凡是想像得出的名目都可用来向民众征税，与今天中国多如牛毛的收费和罚款差不多。但那么多税种却无法使国家汲取足够的财政收入。就支出而言，那时还没有现代意义上的预算。每一个政府部门自己争取资金，自己掌控开支。一级政府并没有一份详尽而统一的预算。这样，民众和议会都无法对政府及其各部门进行有效的监督，为贪赃枉法留下无数机会。
在进步时代，美国从收入和开支两方面对其财政制度进行了彻底的改造。
在收入方面，最重要的变化是引入了个人所得税和公司所得税。当然，引入所得税曾遭到保守势力的顽强抵抗。他们耸人听闻地说，所得税体现的是共产主义和社会主义的原则。最高法院也宣布这种税违反美国宪法。不过，形势比人强。到1913年，50个州中有42个州批准了宪法第16条修正案："国会有权对任何来源的收入规定和征收所得税。"相对以前杂七杂八的税种，所得税有三大优势。一是简单：用一个税种替代了一批税种；二是公平：税负是依据经济能力分配的；三是高产：这一类税产生的收入比其它任何税种都多。这三大优势有助于缓解美国当时面临的严峻挑战：急剧的社会变迁引发尖锐的阶级冲突，而政府缺乏再分配能力应付种种危机。在以后的年代里，所得税在美国财政制度中扮演了"挑大梁"的角色。事实上，所有发达国家都或迟或早经历了引入所得税的过程。现在，所得税在所有这些国家都是最重要的税种。
在支出方面，最重要的变化是引入现代预算制度。直到20世纪初，在美国，所谓预算不过是一堆杂乱无章的事后报帐单。对政府某部门的拨款只是一个总数，开支分类是没有的，细目也是没有的，不准确，更谈不上完整。在这种情况下，美国虽然号称民主，民众实际上根本无法对政府行为进行有效监督。结果，腐败现象屡禁不绝。
人们对腐败的厌恶和愤怒成为了改革的动力。1905年，一批人设立了旨在推动纽约市预算改革的"纽约市政研究所".今天大名鼎鼎的"布鲁金斯研究所"（the Brookings Institution）便是由它演化而来的。这些预算改革者指出，预算问题决不仅仅是个无关紧要的数字汇总问题，而是关系到民主制度是否名副其实的大问题。没有预算的政府是"看不见的政府"（invisiblegovernment），而"看不见的政府"必然是"不负责任的政府"（irresponsible government）。"不负责任的政府"不可能是民主的政府。预算改革的目的就是要把"看不见的政府"变为"看得见的政府"（visible government）。"看得见"，人民才有可能对它进行监督。在这个意义上，预算是一种对政府和政府官员"非暴力的制度控制方法"（institutional methodof control-without-violence ）。改革派的意思很清楚，与其对人们的愤怒置若罔闻，听任矛盾激化，不如进行预算改革，缓和阶级冲突。
那么，什么样的预算才算是现代意义上的预算呢？
"首先，它是一个关于未来政府支出的计划，而不是事后的报帐。
"其次，它是一个统一的计划，包括政府所有部门的开支。
"第三，它是一个详尽的计划，要列举所有项目的开支，并对它们进行分类。
"第四，对计划中的每项开支都要说明其理由，以便对开支的轻重缓急加以区别。
"第五，这个计划必须对政府的行为有约束力：没有列支项目不能开销，列支的钱不得挪作它用。
"第六，这个计划必须得到权力机构（议会）的批准，并接受其监督。
"第七，为了便于民众监督，预算内容和预算过程必须透明。
当时，美国反腐败还有另外一支生力军，即所谓"耙粪者"（muckrakers），或以揭露黑幕为己任的新闻记者。但预算改革者的思路与"耙粪者"很不一样。后者把重点放在反腐败上，而前者认为，防腐败比反腐败更重要。在预算改革者看来，腐败不是人品问题，而是制度问题。只要制度安排上存在大量漏洞，腐败的出现是必然的，不管花多大力气反，不管惩罚力度有多大，效果也不会明显。因此，要降低腐败出现的可能性，重点必须放在堵塞制度漏洞上。预算改革的目的正是为了堵塞制度漏洞。
在预算改革者的敦促下，纽约市在1908年推出了美国历史上第一份现代预算。当然这份预算还很粗糙，只有市政府的四个主要部门拿出了分类开支计划。以后几年，纽约市的预算日臻完善。到1913年，预算文件已从1908年的122页增加到836页。纽约市的经验很快引起了美国其他城市的兴趣，它们纷纷索要"市政研究所"编制的"市政会计手册"（A Handbookof Municipal Accounting ），并派人到"市政研究所"举办的培训班学习。不久，"预算"这个词就象"民主"和"社会正义"一样变成美国的日常用语，任何政治参与者都能朗朗上口。到1919年，全国已有44个州通过了预算法；到1929年，除阿拉斯加外，所有的州都有了自己的预算法。初战告捷后，纽约市政研究所的大将移师美国首都华盛顿。在它们的努力下，国会终于在1921年通过了"预算与会计法"（the Budget and Accounting Act ）。至此，美国的预算改革可以说是大功告成了。
看似不起眼的预算改革对美国后来的政治发展产生了巨大的影响。一方面，它将各级政府行为的细节第一次展现在阳光下，有效地遏制了腐败的势头，从而改善政府与民众的关系，增强了政府正当性。另一方面，它加强了政府内部的统一集中领导机制，提高了政府整体运作效率，造就一个更加强有力的政府。预算改革前，美国各州政府和联邦政府都是由议会主导，威尔逊总统把它称作"国会政府"（Congressional government）。预算改革将权力转移到行政部门，促使了美国现代总统制的形成。人们一般认为，罗斯福的"新政"挽救了美国的资本主义。这种看法只对了一半。如果没有预算改革作铺垫，即使罗斯福有实行"新政"的愿望，分散而低效的体制也完全可能让他的计划无疾而终。在这个意义上，我们可以说，预算改革对缓解美国社会矛盾，挽救资本主义体制功不可没。
美国的经验对我们至少有三点启示：第一，公共财政制度是国家政治体制最重要的组成部分，其重要性不下于选举制度，政党政治，议会制度和舆论监督制度。
第二，从收入和支出两方面改造公共财政是遏制腐败，加大政府透明性，调节收入分配，缓解社会矛盾，增强国家能力的制度条件。不改造公共财政，无论是基层民主，还是更大范围的民主，都难以发挥实效。改造公共财政的过程实际上也是政治改革的过程。
第三，改造公共财政是政治改革的最佳切入口。它是低调的，不会过分提高人们的期望值；它是具体的，比抽象谈论"政治民主"更容易操作；它是务实的，可以在不太长的时间里产生看得见的变化。
第五节三管齐下，建立现代公共财政制度
谈过了国外经验，让我们回到中国农村税费改革的话题。第二节的分析告诉我们，只要T （T1+T2）G 呢？仅仅把F 变成T 的一部分是不够的。要不然，税费改革也太容易了。仅仅在农村范围内进行改革也是不够的，否则它很快就会走入死胡同。农村税费改革要成功，必须对整个中国公共财政制度做以下三方面的变革。
打破城乡财政二元结构
在以种植业为主的广大中西部农村，希望T1（本地正税收入）大于G 是不现实的。取消收费后，即使把农业税提高到10%，也无法满足正常开支的需要。财政缺口的出现是必然的。这种缺口是财政二元结构的结果。要消除农村的财政缺口，必须从制度上消除财政二元结构，大大增加T2，或对农村的财政转移支付。
人们常说中国经济呈现二元结构。社会学家也指出，中国特有的户口制度造成了城乡二元社会结构。实际上，中国的财政也有个二元结构。在城市，居民基本上不必纳税，或者只须拿出个人收入的很小一部分纳税。当城市提供公共服务（如教育，医疗，图书馆，公用交通，消防，绿化）时，一般不会要求居民负担其全部费用；当城市兴建公共设施（如道路，桥梁，学校，公园）时，居民根本不必承担任何费用。农村则不然。本来那儿的公共服务就十分有限，公共设施十分落后。与城市居民相比，这已经很不公平了。更不公平的是，即使是最必要的服务和最简陋的设施也统统要当地农民负担。除了缴纳农业税外，农民还得交村提留和乡统筹，再加上"三乱"的费用，中西部地区的农户少则要拿出收入的5%，多则要拿出收入的20%以上。同是中华人民共和国的公民，仅仅因为居住地不同，差别便如此之大，实在是说不过去。城乡之间的收入存在差距也许难以避免。在缩小收入差距方面，政府能做的事有一定局限性。但公平分配税负和提供公共服务与公用设施是政府的责任。按理说，政府应该尽量设法推行累进税制，并尽量为所有公民（包括居住在城市和农村公民）提供大致相同的公共服务和公用设施。现在的情况是，各大城市都在忙着为自己"锦上添花"，要向世界一流看齐；连县城也纷纷为"达标"而推房子，拓马路；而急需"雪中送炭"的广大贫困乡村却得不到上级政府的青睐。这种情况如长此下去必将影响我国稳定发展的大局。
当然，我们知道，缩小城乡在税负和公共服务与公用设施方面的差距决不是一朝一夕的事。但我们认为，消除城乡财政二元结构是公共财政改革的方向。在现阶段，最起码国家应该减轻贫苦农民的税负，并承担起农村义务教育，计划生育，优抚，民兵训练，修建公路桥梁等方面的责任。这里特别需要强调的是教育。根据典型调查，教育费用往往占乡镇财政总支出的三分之一到三分之二。对农民的摊派中，很大一块是教育方面的摊派。除此之外，农民家庭支出的很大一部分也被教育开支吃掉了。因此，不管是对乡镇政府，还是对个别农户，教育费用都是一个沉重的负担。乡村教育并不是种地方性质的公共物品，其受益者不仅是那些上学的孩子，整个国家也会因公民素质提高而受益。这是国家强行规定九年义务教育的依据。同时，接受九年义务教育也是所有适龄儿童的权利。城里的孩子毫无例外都能享受到这个权利，农村的孩子，尤其是贫困农村的孩子和贫苦农户的孩子，也应该能够享受这个权利。如此说来，不论是于理于法，把承担教育经费的压力转嫁给乡镇政府和农户都是错误的。自八十年代财政实行"分灶吃饭"以来，贫困地区基础教育条件恶化，正好说明了这一点。同样的道理，计划生育，优抚，民兵训练，修建公路桥梁也不是纯粹的地方性公共物品，让本地农民单独负担其费用也是说不过去的。总之，我们认为，农村税费改革带来的财政缺口必须由国家来填补。此外，应该用法律的形式禁止"中央（或上级政府）请客，基层出钱"（英文称之为unfunded mandate）的情况发生。凡是上级政府要求乡镇政府履行新任务时，必须保证乡镇有足够的资金。
大力挖掘所得税的潜力
打破城乡财政二元结构是为了提高T2，或国家各级财政对农村的转移支付。但目前从中央到县各级政府的财政状况都不妙。中央政府的支出有一半以上是靠债务支撑；县级财政有一半以上是赤字财政。省级财政的日子也不好过。在这种情况下，它们从哪里可以找到资金来加大对乡镇财政的转移支付T2呢？答案是所得税——一个潜力巨大，但我们重视不足的税种。
图一：各种所得税，1998年
资料来源：中国统计年鉴，1999图二：所得税在各国财政中的相对重要性，1997年资料来源：IMF ，Government Finance Statistics Yearbook 1998.
我国有四大类所得税：国有企业所得税，集体企业所得税，外商投资企业所得税和个人所得税。前三类可合称为公司所得税。从图一可以看出，1998年，这四种税收的总和占整个财政收入的比重为14.2%.其中公司所得税占10.8%，个人所得税占3.4%.与其它国家相比，所得税在我国财政收入中所占的比重偏低（见图二）。在澳大利亚，所得税提供了财政收入的73%.在美国，波兰，不丹，所得税提供了一半以上的财政收入。在其它国家，所得税也至少提供了20%以上的财政收入。所得税在我国财政中的作用比在同是发展中大国的印度，巴基斯坦还低。
实际上，图二夸大了所得税在我国经济生活中的作用，这从图三可以看得很清楚。由于各国财政收入占GDP 的比重相差很大，在这张图里，我们不是看所得税占财政收入的比重，而是看所得税占GDP 的比重。用这个尺度来比较中国与外国的情况，我们便看到了巨大的差距。首先，发达国家的所得税一般都相当于GDP 的12%至15%，最高的可达20%.而中国的所得税只相当于GDP 的1.77%.就比重而言，中国只是这些国家的十分之一。其次，发达国家的所得税是以个人所得税为主，而我国是以公司所得税为主。仅就公司所得税而言，我国与发达国家的差距不大：别国的公司所得税一般约为GDP 的2%至2.5%，我国的公司所得税为GDP的1.34%.但在个人所得税方面的差距就大了：别国一般在10%以上，而我国只有0.43%，是别国的二十分之一。
图三：所得税占GDP 比重的国际比较，1993年
资料来源：OECD：Revenue Statistics of OECD Member Countries ，1965-1994（Paris：OECD ，1995）。
图三的缺点是没有发展中国家与转型国家的数据，图四弥补了这一点。图四的另一特点是，它所关注的是中央政府的所得税收入占GDP 比重。从图四，我们可以有两点观察。首先，在中国，这个比重为0.5%，而它在全世界的平均值为5%，足足高十倍。总的来讲，中央所得税占GDP 的比重在发达国家较高，在发展中国家和转型国家较低。但也不尽然，如南非，印尼的比重就相当高。不管怎么说，别国中央政府的所得税占GDP 比重都比我国高得多，包括印度和俄罗斯。其次，我国中央政府的所得税主要来自国有企业所得税中的一部分。其它所得税，如集体企业所得税，外资企业所得税，私营企业所得税和个人所得税都是地方固定收入。结果，我国中央政府的所得税收入只占整个政府所得税收入的四分之一。其它国家的情况一般是正好相反：中央政府的所得税收入份额大于地方政府的份额。对比图三和图四都包括的那几个国家（英国，美国，德国）就可以看出这一点。即使在德国，也是中央政府与地方政府对半分。
图四：中央政府所得税收入占GDP 比重的国际比较，1997
资料来源：World Bank，2000World Development Indicators（Washington，DC ：World Bank，2000），pp.228-239.
图一至图四从各个方面揭示了一个简单的事实：我国所得税收入占财政总收入和GDP 的比重大大低于世界平均水平。巨大的差距就意味着巨大的潜力。如果我国所得税收入能达到占GDP 百分之五以上的水平，财政就可增收约2500亿，解决农村税费改革带来的缺口应该是绰绰有余了。
所得税方面的潜力还可以从另一个角度看出来。就公司所得税而言，现在国有企业所得税在其中的份额最大。其它所有制企业的所得税贡献，与这些企业在国民经济中的地位相比，显得太小。比较各种所有制的税负，可以说是国有重于集体，集体重于私营，私营重于外资。以外资企业为例。我国目前仍保留着内外资企业两套所得税。尽管表面上内外资企业所得税税率同美国相差不大，但税负高低不能只看名义税率。所谓公司利润是扣除生产经营成本后的剩余。而现在的税法允许外资企业将成本费用全部扣除，而不允许内资企业这样做。由此造成了企业税收负担的不公平。据测算，内资企业的所得税负担是外资企业的两倍左右。其它所有制企业的税负也比国有企业低。据一项研究测算，在1995年，如果各类所有制企业的实际税负都达到国有企业的水平，即19.5％，那么，1995年我国财政收入占GDP 的比例应为19％，而不是现实的10.6％，可增收5000亿元左右。
就个人所得税而言，随着国民收入分配格局的变化，该税种应该有广泛的税源基础。但直到2000年，我国的个人所得税才达到500亿元，占GDP 的0.57%，低于美国在20世纪30年代大萧条时期的水平。更奇怪的是，这500亿个人所得税收入的80％以上来自于工薪阶层，而占人口8.7％，但个人储蓄占储蓄总额60％以上的富裕阶层，其个人所得税还不到纳税总额的10％。换句话说，虽然名义税负最高达45％，富人的税负实际上比其他人还低。因此，增加个人所得税收入的重点应该放在对富裕阶层的征管上。如果税法得以贯彻，个人所得税收入翻番，达到1000亿元是完全可以实现的。
不管怎么算，有一点应该是清楚的，即所得税是我国最有挖掘潜力的税种之一。如果政府拿出对贫苦农民收费的劲头来对付形形色色的所得税纳税户，财政增收2500亿元以上是没有问题的。这样一来，不仅能够大大减轻农民负担，还有可能一箭数雕，取得以下三项成果。
第一，统一的公司所得税制可以为国有企业创造与其它企业公平竞争的环境。国有企业税负太重，是其效益不好的原因之一。戴着重税的枷锁，怎么能指望国有企业在竞争中取胜呢？
第二，公平的个人所得税制可以起到调节不同社会阶层收入的作用。这将有利于缓解社会矛盾，促进共同富裕目标的实现。
第三，普遍的个人所得税制可以加强公民的权利意识，使他们成为监督政府与政府官员行为的主力军。我国公民权利意识差，除其它原因外，纳税以企业为主，不直接牵涉个人切身利益也是一个重要原因。确立个人所得税的主体地位，让所有人都成为纳税人，便会把政府开销与公民税负的关系清晰地揭示出来，使人们真正感到自己是社会的主人，从而增强他们监督政府和政府官员的主动性。
挖掘所得税潜力的目的是为了增加正税收入，而不是为了增加人民负担。只有正税收入才符合现代财政制度的公正，统一，规范原则。在增加正税的同时，要彻底打掉"预算外资金"和"制度外资金"这两个怪胎，因为后两者是造成我国财政混乱不堪的根源，是藏污纳垢的所在，是孳生腐败的温床。
全面进行预算改革
在增加T 的同时，还必须控制G 的膨胀。否则，不管化多大气力增加政府财政收入，政府开支的黑洞都可能将它吞噬掉。人民政府应该是个"廉价政府"，而廉价政府必须受人民的监督。不受监督的政府不可能是廉价的，不受监督的政府官员不可能是廉洁的。严格的预算制度是对政府和政府官员行为最有效的监督方式之一。前面提到的美国经验证明了这一点。
我国1982年《宪法》已授权人大对政府预算进行监督；到1994年，我国又通过了《预算法》，但直到1998年全国人大常委会预算工作委员会才成立，并于次年通过《关于加强中央预算审查监督的决定》。到目前为止，中国实际上还不存在现代意义上的预算制度。2000年，中央政府破天荒地要求四个部编制"部门预算".提请2001年九届人大四次大会审议的中央预算，才第一次包括了国务院所有组成部门的部门预算。在省一级，除个别省（如河北省）开始编制部门预算的试点外，其它省还在沿用旧式不成体制的体制。省以下政府的预算体制更是漏洞百出。到了乡镇一级，简直是没有预算可言。
现行的预算制度有以下几个大问题："缺：预算只包括预算内资金的使用计划，预算外和制度外资金在预算中全然得不到反映。
"慢：预算编制太迟，到向人大报告预算时，新的财政年度早已开始，有先斩后奏之嫌。
"散：各级政府的预算往往并不包括其所属各部门各单位的预算。
"粗：报送人大审批的预算草案往往只列举几大类的开支，没有详尽的分类分项计划。
"软：预算对政府的行为没有有约束力，挤占挪用预算资金的现象十分普遍。
"黑：预算内容和预算过程缺乏透明性，致使政府财政行为非常不规范，尤其是那些掌管资金分配的部门往往利用职权随意调剂财政资金。
在这种预算制度下，预算监督完全不具操作性，只是一句空话而已。其结果必然是政府开支日益膨胀，腐败现象屡禁不止，人民群众怨声载道。在完全没有预算机制的乡镇一级，情况更是如此。这是"三乱"屡禁不绝，农民负担越来越重的另一个制度原因。很明显，仅仅将"费"改成"税"最多只能解决"收"这一端的不规范问题，却无法解决"支"那一端的失控问题。在这个意义上，可以说我国预算制度已到了非进行全面改革不可的地步了。这里所谓"全面"包括以下几层含义。
"从中央到乡镇，各级政府都要进行预算改革。尤其是乡镇政府，要订出明确的期限，帮助它们普遍建立自己的预算。
"各级预算必须将本级政府各部门的各类收支统统并入预算。要下决心在不长的时期内彻底打掉"预算外资金"和"制度外资金"这两个怪胎。"预算外资金"和"制度外资金"是"三乱"的保护伞和防空洞。只要允许它们存在，"三乱"便不可能绝迹。
"各级政府的预算必须包括本级各部门及所属各单位的预算，撤消所有充当"小金库"的编外单位。
"各部门各单位预算必须列举所有收支项目，编制分款分项的明细预算表以及预算说明书。
"全面推行"零基预算法"，彻底摒弃沿用多年的"基数加增长法".在预算编制中，对各项事业行政经费的确定，不再考虑上年度的支出基数，而是依据各单位的机构、人员编制情况、当年的事业发展计划和工作任务，按照规定的支出标准，从零开始每年确定一次。
"预算内容和预算编制过程必须公开透明，接受本地居民的监督。
"预算需经同级人大逐项审核批准，同时要加大人民代表在预算形成过程的作用，使他们对财政支出项目的轻重缓急具有更大的发言权，优化财政支出的结构。
"经人大批准的预算必须具有刚性约束力，不得随意改变收支计划。没有列入收入的，不得征收；没有列入支出的，不得支出；规定了支出标准的，不得超标。尤其要严格确定单位人员编制，实行定员定额管理。
"在执行中因特殊情况需要调整预算的，应当编制预算调整方案，并提请本级人大常务委员会审查和批准。未经批准，任何部门和单位不得擅自调整预算。
"在每一预算年度结束时，各级政府必须如实编制本级决算草案，送本级人大常务委员会审查和批准。
"各级人民代表大会对本级预算、决算进行监督。
"审计部门对本级各部门、各单位和下级政府的预算执行、决算实行审计监督。
以上建议的内容，有些已包括在《中华人民共和国预算法》和《中华人民共和国预算法实施条例》中，但还没有得到认真贯彻实行；有些则还不见于《预算法》和《实施条例》。我们认为，只有这种体现了民主，公正，统一，规范，透明原则的预算制度才能杜绝"三乱"死灰复燃，控制政府人员膨胀，防止财政资金浪费，硬性规范政府行为，从而在制度上缩小腐败空间，建立一个真正的廉价高效政府。当人们看到社会主义税收的确是取之于民，用之于民时，廉价政府在他们眼中自然会更具正当性（Legitimacy）。随着政府的公信力的提高，税负即使重一点人民也愿承受。这样，政府的整体汲取能力不仅不会削弱，而且会得到大大加强。
